Überlässt eine GmbH einem Gesellschafter Geldmittel und wird dies auf dem Verrechnungskonto erfasst, liegt grundsätzlich ein Darlehen vor. Es ist in diesem Fall in der Regel von einem Rückforderungsanspruch der Gesellschaft auszugehen.
Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung?
Grundsätzlich darf nur der Bilanzgewinn an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Laut VwGH (26.2.2014, 2009/13/0112) besteht eine verdeckte Gewinnausschüttung in Vorteilen, die eine Gesellschaft aus ihrem Vermögen ihren Gesellschaftern gewährt, und zwar in einer nicht als Ausschüttung erkennbaren und fremdunüblichen Form. Das bedeutet, die Gesellschaft gewährt Vorteile, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen. Konsequenzen können weitreichende rechtliche Folgen sein: In jedem Fall sind diese Einkünfte beim Gesellschafter nachzuversteuern. Das Ergebnis der Gesellschaft darf dadurch nicht beeinflusst werden.
Rückzahlungsabsicht und absehbare Uneinbringlichkeit
War eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten, tritt im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle des überlassenen Geldbetrages. Absehbare Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn absehbar ist, dass der überlassene Geldbetrag samt Zinsen bis zum vereinbarten Ablauf der Kreditdauer nicht beglichen werden kann. Dies ist der Fall, wenn die Bonitätsprüfung des Gesellschafters negativ ausfällt und die Gesellschaft über keine ausreichenden Sicherheiten verfügt. Maßgeblich ist das Gesamtbild des Einzelfalles (vgl VwGH 17.12.2014, 2011/13/0115 und 26.2.2015, 2012/15/0177).
Die konkrete Prüfung der Finanzbehörde
Laut KStR 2013, Rz 969 wird bei Anteilsinhabern, deren Gehälter und Zahlungen für private Zwecke auf einem Verrechnungskonto verbucht werden, folgendes Prüfungsschema angewendet:
1. Liegt eine Dokumentation vor?
Für Anforderungen an Verträge und sonstige Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Anteilsinhabern gelten die für nahe Angehörige aufgestellten Grundsätze. Demnach muss die Dokumentation der jeweiligen Vereinbarungen nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und dem Fremdvergleich standhalten, d.h., dass die Vereinbarung unter Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Diese Bedingungen müssen im Zeitpunkt des (behaupteten) Vertragsabschlusses vorliegen. Mängel in der Dokumentation führen zwingend zur Annahme der Behörde, dass eine kurzfristige (nicht länger als ein Jahr) Geldmittelüberlassung vorliegt, ähnlich einem Kontokorrentverhältnis. Die Verzinsung der Forderung muss dann entsprechend hoch und die Bonität des Gesellschafters für die kurzfristige Kreditierung ausreichend sein.
2. Prüfung der Bonität des Gesellschafters:
Kreditrahmen und Kreditdauer müssen dokumentiert sein, um überhaupt die Bonität des Gesellschafters (für eine längerfristige Kreditierung) überprüfen zu können. Es wird das laufende und das zukünftige Einkommen des Gesellschafters geprüft, unter Außerachtlassung von dem Grunde und der Höhe nach ungewisser Einkommensbestandteile, wie zum Beispiel künftiger Gewinnausschüttungen der Gesellschaft. Diese können allerdings in die Bonitätsprüfung miteinbezogen werden, sofern die Ertragslage der Gesellschaft langjährig stabil ist oder entsprechend hohe Gewinnvorträge vorliegen. Über Ausschüttungsbeschlüsse muss der Gesellschafter die Gewinnausschüttung tatsächlich bewirken können. Verschlechtert sich die Ertragslage der Gesellschaft oder verringern sich die Stimmrechte des Gesellschafters in quantitativer oder qualitativer Hinsicht, hat die Bonitätsprüfung erneut stattzufinden. Verschlechtert sich die Bonität des Gesellschafters nach der Geldmittelüberlassung, so ist dies ebenfalls zu berücksichtigen. Eine stabile Einkommenssituation wird zum Beispiel durch eine Pensionierung negativ beeinflusst. Geprüft wird ferner das verwertbare Vermögen des Gesellschafters, insbesondere Immobilien und Kapitalvermögen. Dabei steht eine realistische Vermögensverwertung im Mittelpunkt der Prüfung (z.B. keine Belastungs- und Veräußerungsverbote von Liegenschaften zugunsten Dritter, vorrangige Befriedigung sonstiger Gläubiger). Miteinbezogen werden auch vorhandene Schulden und Verpflichtungen des Gesellschafters, wie etwa Unterhaltsverpflichtungen und sonstige Kreditverbindlichkeiten. Maßgeblich ist selbstverständlich auch der vereinbarte Rückzahlungszeitraum der Geldmittel.
3. Verfügt die Gesellschaft über Sicherheiten?
Insbesondere bei einer längerfristigen Überlassung von Geldmitteln sprechen Sicherheiten für die Annahme eines Darlehens statt einer verdeckten Ausschüttung, da die Bonität des Gesellschafters aufgrund der Ungewissheit künftiger Entwicklungen nicht vorhersehbar ist. Diese Sicherheiten müssen der Gesellschaft einen ungehinderten Zugriff bzw. eine Verwertung ermöglichen, um ihre Forderungen befriedigen zu können. Fehlende Sicherheiten bei einer Kreditierung von über EUR 50.000 und einer vereinbarten Dauer von mehr als drei Jahren deuten auf Fremdunüblichkeit hin, was wiederum ein „starkes Indiz“ für eine absehbare Uneinbringlichkeit darstellt. Eine verdeckte Ausschüttung ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft im Falle nicht ausreichender Sicherheiten bei Verschlechterung der Bonität des Gesellschafters keine umgehenden und rechtzeitigen Maßnahmen setzt, um die Einbringlichkeit der Forderung sicherzustellen. In diesem Fall wird ein (konkludenter) Forderungsverzicht angenommen.
Fremdunübliche Verzinsung
Ergibt die hier dargestellte Prüfung, dass die am Verrechnungskonto erfasste Forderung als Darlehen an den Gesellschafter anzuerkennen ist, kann eine verdeckte Ausschüttung gegebenenfalls (nur) im Ausmaß der Differenz zwischen der tatsächlichen erfolgten Verzinsung und einer fremdüblichen Verzinsung erfolgen.