Sehr geehrte Klientinnen und Klienten,
vor Kurzem wurde das Startup Gesetz beschlossen, das neben einer neuen Gesellschaftsform (FlexCo) auch ein neues steuerliches Mitarbeiterbeteiligungsmodell vorsieht. Die neuen Rahmenbedingungen sind ab 1. 1. 2024 gültig. Ebenso kam es zu einer Änderung, dass das Stammkapital (auch ohne Gründungsprivilegierung) nunmehr EUR 10.000,– für GmbHs beträgt.
1. Voraussetzungen für die neue Start-up-Mitarbeiterbeteiligung
1.1. Anforderungen an das Start-up
Das Unternehmen erfüllt bezogen auf das dem Zeitpunkt der Abgabe der Anteile vorangegangene Wirtschaftsjahr folgende Voraussetzungen:
1.1.1. Arbeitnehmeranzahl
Im Jahresdurchschnitt werden nicht mehr als 100 Arbeitnehmer beschäftigt. Für die Beurteilung der Merkmale soll auf die unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften abgestellt werden. Die Berechnung erfolgt gemäß Literatur nach Köpfen, Organmitglieder werden nicht mitgerechnet. Teilzeitkräfte werden daher voll und nicht aliquot nach Arbeitszeit berechnet.
Die Berechnung des maßgeblichen Jahresdurchschnitts ist nach der Arbeitnehmeranzahl an dem jeweiligen Monatsletzten innerhalb des vorangegangenen Geschäftsjahres vorzunehmen.
1.1.2. Umsatzerlöse
Die Umsatzerlöse (§ 189a Z 5 UGB) des Start-ups betragen nicht mehr als 40 Mio. Euro. Der Wert ist bei Vorliegen eines nicht zwölf Kalendermonate umfassenden Wirtschaftsjahres (Rumpfwirtschaftsjahr) gemäß § 67a Abs 2 Z 2 EStG zu aliquotieren (z.B. im Fall einer unterjährigen Neugründung bzw. bei Wechsel des Bilanzstichtags).
1.1.3. Konzernzugehörigkeit
Weiters ist auch folgende Konzernklausel vorgesehen: Demnach darf das Unternehmen nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen sein. Abgesehen davon dürfen die Anteile am Kapital oder den Stimmrechten am Unternehmen nicht zu mehr als 25 % durch Unternehmen gehalten werden, die in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind.
1.2. Anforderungen an den Mitarbeiter
1.2.1. Welche der Mitarbeiter sind umfasst?
Erfasst sind ausschließlich steuerliche Dienstnehmer, während freie Dienstnehmer und Werkvertragsnehmer nicht erfasst sind.
1.2.2. Begünstigung für einen oder mehrere Mitarbeiter
Für die Inanspruchnahme der Begünstigung soll ein Gruppenmerkmal nicht maßgeblich sein, d.h., die Anteile sollen auch nur einzelnen Arbeitnehmern gewährt werden können, ohne dass diese bereits eine Gruppe darstellen. Wird die Mitarbeiterbeteiligung nicht allen Arbeitnehmern oder nicht allen im selben Ausmaß angeboten, muss die Unterscheidung betrieblich begründet und sachlich gerechtfertigt sein, wobei aber jedenfalls die besonderen Kompetenzen und Erfahrungen auch eines einzelnen Dienstnehmers als sachliches, betriebsbezogenes Kriterium anzusehen sind, selbst wenn weitere Personen mit demselben Tätigkeitbereich keine Start-up-Mitarbeiterbeteiligung erhalten.
1.2.3. Maximale Anteilsgewährung
Soweit der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Abgabe der Anteile unmittelbar oder mittelbar (z.B. über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft) eine Beteiligung am Start-up iHv. über 10 % hält oder in den Jahren vor der Abgabe der Anteile zu einem Zeitpunkt mehr als 10 % gehalten hat, soll die Regelung nicht mehr gelten.
1.3. Umsetzung der Anteilsgewährung
1.3.1. Art der Anteilsgewährung
In § 67a Abs 1 EStG wird auf die Gewährung von Kapitalanteilen (Beteiligungen) abgestellt. Unter den Begriff „Kapitalanteile (Beteiligungen)“ fallen nach Ansicht der Verwaltungspraxis insbesondere Aktien, Zwischenscheine und GmbH-Anteile sowie Substanzgenussrechte. Ebenso fallen unter den Begriff auch – die mit dem ebenfalls vom Nationalrat beschlossenen GesRÄG 2023 eingeführten – Unternehmenswertanteile gemäß § 9 FlexKapGG.
Die Anteilsgewährung muss dabei unentgeltlich erfolgen, wobei die Abgabe gegen eine Gegenleistung bis zur Höhe der auf den abgegebenen Anteil entfallenden Nominale für die Anwendung dieser Bestimmung als unentgeltliche Abgabe gilt.
1.3.2. Anteilsgewährung durch Start-up oder Gesellschafter
Die Anteilsgewährung an Arbeitnehmer kann gemäß § 67a Abs 2 Z 1 EStG entweder durch das Start-up selbst oder einen Gesellschafter erfolgen.
Beim abgebenden Gesellschafter erhöhen die Anschaffungskosten (im Privatvermögen) bzw. Buchwerte (im Betriebsvermögen) der abgegebenen Anteile die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der bestehenden Anteile. Allfällige empfangene Zahlungen bis zur Nominale senken die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der bestehenden Anteile.
1.3.3. Ab Gründung befristete Anteilsgewährung
Eine Start-up-Mitarbeiterbeteiligung soll nach Maßgabe des § 67a Abs 2 Z 3 EStG weiters nur vorliegen, wenn die Anteile innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Gründung des Unternehmens abgegeben werden (wenn das Start-up zB im Jahr 2024 gegründet wird, beginnt die Zehnjahresfrist ab 2025 zu laufen).
Als Gründung soll, dem § 2 Z 1 NeuFÖG entsprechend, die Schaffung einer bisher nicht vorhandenen betrieblichen Struktur gelten. Wenn mittels Einbringung gemäß Art III UmgrStG ein bestehendes Einzelunternehmen auf eine GmbH oder FlexCo überführt wird, so ist für Zwecke der Zehnjahresfrist auf die Gründung des einbringungsbedingt übertragenen Einzelunternehmens abzustellen.
1.3.4. Vinkulierung
Im Interesse der Stärkung der Bindung an das Start-up soll die Verfügungsmöglichkeit des Mitarbeiters über die Beteiligung eingeschränkt werden.
Dies soll durch eine Vinkulierung der Anteile gemäß § 67a Abs 2 Z 5 EStG sichergestellt werden, sodass eine Veräußerung oder Übertragung der Anteile durch den Arbeitnehmer unter Lebenden nur mit Zustimmung des Start-ups möglich ist. In steuerlicher Hinsicht ist es ausreichend, dass die Vinkulierung bis zum tatsächlichen Zufluss besteht.
Von der Finanzverwaltung wird davon ausgegangen, dass ein Arbeitnehmer nicht wirtschaftlicher Eigentümer einer Beteiligung wird, wenn z.B. dem Arbeitgeber ein Rückkaufsrecht zu einem von vornherein vereinbarten Preis eingeräumt wird. Ein Vorkaufsrecht des Arbeitgebers zum Marktpreis oder eine bestimmte Sperrfrist (bis zu fünf Jahren) hinsichtlich einer Verwertung der Beteiligung sprechen für sich allein nicht gegen ein wirtschaftliches Eigentum des Arbeitnehmers.
2. Besteuerung iZm Start-up-Mitarbeiterbeteiligungen
2.1. Steuerlich relevante Tatbestände
2.1.1. Anteilsveräußerung bei Exit als Haupttatbestand
In § 67a Abs 3 EStG ist geregelt, zu welchem Zeitpunkt der geldwerte Vorteil beim begünstigten Arbeitnehmer als zugeflossen gilt, wobei generell eine aufgeschobene Besteuerung zur Anwendung gelangen soll, d.h., im Zeitpunkt der Anteilsgewährung kommt es zu keiner Besteuerung.
Der typische Fall für die Anwendung des neuen Besteuerungsregimes ist ein „Exit“ (Veräußerung der Anteile), wobei die Veräußerung an Dritte sowie auch z.B. die (verpflichtende) Zurückveräußerung oder unentgeltliche Rückübertragung an das Start-up umfasst sind. In der Regel wird dabei der Arbeitgeber der Veräußerung der Anteile durch den Arbeitnehmer zustimmen, womit die Vinkulierung aufgehoben wird. Einlagenrückzahlungen gelten gemäß § 4 Abs 12 EStG als Veräußerung der Beteiligung.
Soweit die Rückübertragung wiederum unentgeltlich stattfindet, sind der Veräußerungserlös und damit der geldwerte Vorteil mit null zu bewerten, weshalb es in diesem Fall auch zu keiner Versteuerung kommen soll.
2.1.2. Zusätzliche Ersatztatbestände
Grundsätzlich soll die Beendigung des Dienstverhältnisses auch in diesem Zeitpunkt zu einer Besteuerung des geldwerten Vorteils führen. Als Beendigung des Dienstverhältnisses gilt auch das Ende der steuerlichen Arbeitnehmereigenschaft (z.B., wenn ein bisheriger Arbeitnehmer Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Beteiligung von zumindest 25 % am Start-up beteiligt wird und daher im steuerlichen Sinne nicht mehr als Arbeitnehmer gilt).
Als weiterer Ersatztatbestand gilt die Aufhebung der Vinkulierung gemäß § 67a Abs 3 Z 3 EStG. Die Bestimmung soll einen Auffangtatbestand für jene Fälle darstellen, in denen die Vinkulierung zwar aufgehoben wird, aber eine Veräußerung im selben Kalenderjahr nicht stattfindet. Auch bei Aufhebung der Vinkulierung, um bloß unentgeltliche Übertragungen zu ermöglichen, wird Z 3 zur Anwendung kommen. Wird hingegen seitens des Arbeitgebers die Zuflussverschiebung gemäß Z 2 erklärt und erfolgt zu einem späteren Zeitpunkt eine Aufhebung der Vinkulierung, erfolgt der Zufluss nach dem Vinkulierungstatbestand gemäß Z 3. Dies gilt auch, wenn die Aufhebung der Vinkulierung noch im selben Jahr erfolgt.
Neben der Liquidation des Arbeitgebers soll gemäß § 67a Abs 3 Z 4 EStG auch der Tod des Arbeitnehmers zu einem Zufluss führen. Im Todesfall kann das Start-up somit die Steuerabfuhr vor einem tatsächlichen Exit treffen und zu einer Scheingewinnbesteuerung führen.
In § 67a Abs 3 Z 5 EStG wird allgemein ein Ersatztatbestand vorgesehen, wenn das Start-up seiner Pflicht gemäß § 76 bis 79 EStG sowie § 84 und 87 EStG nicht mehr nachkommt. Davon soll der Wegzug des Start-ups umfasst sein, sofern den österreichischen Verpflichtungen durch das ausländische Start-up künftig nicht freiwillig nachgekommen wird. Unproblematisch ist hingegen der Wegzug des Arbeitnehmers, da es aufgrund des Kausalitätsprinzips zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts kommt.
2.2. Besteuerung
2.2.1. Bemessungsgrundlage
Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Abgabe bemisst sich im Falle der Veräußerung wie folgt: Grundsätzlich ist der Veräußerungserlös relevant, wobei allfällige Anschaffungskosten in Form von Nominalezahlungen abzuziehen sind.
Anpassungen des Veräußerungserlöses in Folgejahren (z.B. Earn-out-Klauseln) gelten als rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO.
Soweit eine Rückübertragung unentgeltlich stattfindet, sind der Veräußerungserlös und damit der geldwerte Vorteil mit null zu bewerten, weshalb es in diesem Fall auch zu keiner Versteuerung kommen soll.
Um Bewertungsprobleme zu vermeiden, kann die Vereinbarung eines Rückkaufrechts des Arbeitgebers innerhalb der Zweijahresfrist zu einem von vornherein vereinbarten Preis sinnvoll sein (z.B. bei Beendigung des Dienstverhältnisses), um eine Besteuerung zum herzuleitenden gemeinen Wert zu vermeiden.
Wird ein Ersatztatbestand gemäß § 67a Abs 3 EStG verwirklicht, soll auf den gemeinen Wert der Start-up-Mitarbeiterbeteiligung im Zuflusszeitpunkt abgestellt werden. Klargestellt wird für diesen Fall, dass dieser in weiterer Folge die steuerlichen Anschaffungskosten darstellt.
3.2.2. Besteuerungssystem
Die Besteuerung erfolgt mit folgendem begünstigtem pauschalem Regime:
| Abgaben | Arbeitseinkünfte mit Sondersteuersatz | Arbeitseinkünfte mit progressiver Besteuerung |
| Einkommensteuer | zu 75 % mit Sondersteuersatz iHv 27,5 % | zu 25 % mit progressiven Einkommensteuertarif |
| Lohnnebenkosten | keine Lohnnebenkosten (zB KommSt, DB, DZ) | Lohnnebenkosten (zB KommSt, DB, DZ, DGA [für Wien], MVK) |
| Sozialversicherung | aufgeschobene Sozialversicherung auf Dienstverhältnis beschränkt (Bemessungsgrundlage bei Veräußerung = Veräußerungserlös, sonstige Zufluss-Ereignisse = monatliche Höchstbeitragsgrundlage) | aufgeschobene Sozialversicherung auf Dienstverhältnis beschränkt (Bemessungsgrundlage bei Veräußerung = Veräußerungserlös, sonstige Zufluss-Ereignisse = monatliche Höchstbeitragsgrundlage) |
Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung ist, dass ein Dienstverhältnis von mindestens zwei Jahren und eine Behaltedauer der Anteile von drei Jahren vorliegen. Der Fristlauf beginnt dabei ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Anteilsgewährung, wobei es bei sukzessiver Anteilsgewährung für alle Anteile genügt, wenn die Frist für die erste Anteilstranche erfüllt ist. Werden die Fristen nicht erfüllt (z.B., wenn beim Exit die Dreijahresfrist nicht erfüllt ist), erfolgt die Besteuerung zwar aufgeschoben, aber vollständig zum progressiven Einkommensteuertarif. Abgesehen davon ist zu berücksichtigen, dass bei Beendigung des Dienstverhältnisses die Behaltedauer nicht maßgeblich ist und beim Tod des Mitarbeiters beide Fristen nicht zur Anwendung kommen.
Aus dem Gesetzeswortlaut geht nicht hervor, wie gewöhnliche Gewinnausschüttungen des Start-ups steuerlich zu behandeln sind. Nach der Bestimmung des § 67a Abs 4 Z 4 EStG gelten alineare Gewinnausschüttungen an den Arbeitnehmer innerhalb der Dreijahresfrist nach § 67a Abs 4 Z 2 EStG als Bezüge iSd § 67 Abs 10 EStG und unterliegen damit dem Lohnsteuertarif. Aus diesem Grund wird im Umkehrschluss im Fachschrifttum daraus abgeleitet, dass allfällige lineare Gewinnausschüttungen durch das Start-up an den Arbeitnehmer reguläre Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen. Derartige Kapitaleinkünfte unterliegen in weiterer Folge dem Sondersteuersatz iHv 27,5 % gemäß § 27a EStG.
3. Mindestkörperschaftsteuer
Durch die Änderungen im GmbHG bezüglich des Mindest-Stammkapitals hat sich auch die Mindest-Köst ab 1.1.2024 geändert.
Die Mindest-Köst beträgt 5% des gesetzlichen Mindest-Stammkapital, dieses beträgt jetzt EUR 10.000,–, daher beträgt die Mindest-KÖST für alle GmbHs ab 2024 nur mehr EUR 500,–.
Bei Fragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.
Ihr BHM-Team